W niniejszym opracowaniu poruszone zostały wybrane zagadnienia rachunku kosztów działalności przemysłowej i handlowej, dotyczące zwłaszcza organizacji ewidencji kosztów, sposobu prezentacji w sprawozdaniu finansowym (rachunku zysków i strat) oraz analizy kosztów.

Wprowadzenie

Należy stwierdzić, że w praktyce przedsiębiorstw kontynuujących działalność od dłuższego czasu i stosujących tradycyjny rachunek kosztów nie ma większych problemów z ewidencją i rozliczaniem kosztów.

Trudności, a nawet nieprawidłowości w systemie ewidencji, rozliczania i wykazywania kosztów w sprawozdaniu finansowym mają miejsce w jednostkach gospodarczych nowo powstałych oraz w tych, które przeszły z ewidencji w księdze przychodów i rozchodów na pełną rachunkowość.

Ustawa o rachunkowości nie określa konkretnych zasad co do sposobu ewidencji kosztów, ich rozliczania, kalkulacji itp., pozostawiając jednostkom dość dużą dowolność rozwiązań w tym zakresie.

Przedsiębiorstwo, ustalając dokumentację opisującą przyjęte przez nie zasady (politykę) rachunkowości, powinno również określić zasady rachunku kosztów, jakie mają obowiązywać, uwzględniając specyfikę działalności oraz wymogi ustawy o rachunkowości dotyczące wyceny składników majątkowych.

Prawidłowa organizacja rachunku kosztów pełni ważne funkcje kontrolne i analityczne wewnątrz przedsiębiorstwa i stanowi narzędzie wspomagania kierownictwa w procesie zarządzania. Rachunek kosztów powinien dostarczać danych liczbowych w przekrojach przydatnych w danej jednostce na potrzeby analizy i oceny wyników prowadzonej działalności gospodarczej. Od poziomu kosztów i wartości sprzedaży zależy wynik (zysk lub strata) ze sprzedaży, to jest podstawowej działalności operacyjnej.

Punktem wyjścia do rozwiązań rachunku kosztów jest przede wszystkim specyfika działalności i organizacja wewnętrzna danej jednostki gospodarczej oraz konkretne zapotrzebowanie na kontrolę i analizę kosztów. Nie da się dobrze zarządzać przedsiębiorstwem, bez względu na jego formę własności, jeżeli ewidencja i rozliczanie kosztów prowadzone będą w sposób nieodpowiadający specyfice i potrzebom danej firmy.

Inne zapotrzebowanie na rachunek kosztów występuje w jednostce małej, o prostym profilu działalności, jak np. jeden rodzaj usług, działalność handlowa skupiająca jeden lub dwa sklepy czy działalność produkcyjna o krótkim cyklu produkcji (niewykazująca produkcji w toku), ograniczająca się do produkowania jednego asortymentu wyrobu gotowego, a zupełnie inna – w dużej jednostce gospodarczej posiadającej kilka wydziałów produkcji podstawowej o różnym asortymencie wyrobów gotowych, wydziały pomocnicze świadczące usługi na rzecz wydziałów podstawowych i ewentualnie na zewnątrz (wydział remontowy, własny transport samochodowy), czy prowadzącej handel o rozbudowanej sieci hurtowni i sklepów detalicznych. Wybór właściwego wariantu rachunku kosztów, wbrew pozorom, nie jest łatwy. Wypada nadmienić, że w warunkach polskich mamy duże doświadczenie w prowadzeniu rachunku kosztów. Również na temat kosztów istnieje bogata literatura traktująca zarówno o tradycyjnym rachunku kosztów, jak i rozwiązaniach nowoczesnych.

Przy wyborze odpowiedniego wariantu rachunku kosztów trzeba uwzględnić, że ponoszone koszty można ewidencjonować:

1) tylko w układzie rodzajowym – na kontach zespołu 4 zakładowego planu kont,

2) tylko według typów działalności – na kontach zespołu 5 zakładowego planu kont, z dalszym ich podziałem na pozycje analityczne kosztów np. uwzględniające rodzajowy układ kosztów,

3) w obu układach jednocześnie, to jest najpierw ewidencjonować koszty na kontach zespołu 4 – według ich rodzajów, a następnie odnosić je na odpowiednie typy działalności, na właściwe konta zespołu 5, z dalszym ich podziałem na produkowane wyroby lub grupy produktów.

Decyzję o wyborze określonego wariantu rachunku kosztów podejmuje jednostka we własnym zakresie.

Ewidencja kosztów według ich rodzajów

Koszty rodzajowe to koszty według elementów prostych (zużycie materiałów, amortyzacja, wynagrodzenia itd.) ponoszone w działalności operacyjnej przedsiębiorstwa.

Decydując się na ewidencję i rozliczanie kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym, należy zapewnić minimum ich podziału ze szczegółowością przewidzianą w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy, załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości), to jest grupowanie kosztów dla zapewnienia sporządzania rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym.

Minimalny podział kosztów w układzie rodzajowym przedstawia się następująco:

400 – „Amortyzacja”,

401 – „Zużycie materiałów i energii”,

402 – „Usługi obce”,

403 – „Podatki i opłaty, w tym: podatek akcyzowy”,

404 – „Wynagrodzenia”,

405 – „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”,

409 – „Pozostałe koszty”.

Jak widać, ten układ kosztów jest bardzo zwięzły, wymagany raczej przez organy statystyki państwowej. Ewidencja kosztów w tym układzie może być stosowana w jednostkach prowadzących działalność w niewielkich rozmiarach, jednorodną rodzajowo (np. jeden rodzaj usług, mała jednostka handlowa).

Dla użytku wewnętrznego jednostki ten układ kosztów może okazać się mało przydatny. Niekiedy może występować potrzeba bardziej szczegółowego ujęcia kosztów rodzajowych w poszczególnych wyżej wymienionych pozycjach lub niektórych z nich, decydujących o ogólnym poziomie kosztów.

Przykładowo zamiast łącznego ujmowania kosztów „Usługi obce”, można dokonać ich podziału w ewidencji szczegółowej na następujące pozycje:

● usługi transportowe,

● usługi remontowe,

● usługi łączności,

● dozór mienia,

● usługi najmu (dzierżawy),

● usługi leasingu operacyjnego,

● usługi bankowe,

● usługi doradztwa i prawnicze,

● pozostałe usługi obce.

W pozycji „Podatki i opłaty” można, w zależności od potrzeb, uwzględnić podział na:

● podatek od nieruchomości,

● podatek VAT naliczany (niepodlegający odliczeniu od podatku należnego),

● opłaty skarbowe,

● opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,

● podatek akcyzowy,

● pozostałe opłaty.

W ewidencji szczegółowej do konta „Pozostałe koszty” można wyodrębnić następujące pozycje:

● podróże służbowe krajowe,

● podróże służbowe zagraniczne,

● koszty reprezentacji i reklamy,

● ubezpieczenia majątkowe,

● pozostałe koszty.

Wyodrębnienie dla wszystkich lub niektórych rodzajów kosztów pozycji istotnych z punktu widzenia danej jednostki pozwala na wgląd i analizę tych kosztów oraz może okazać się niezbędnym instrumentem w oddziaływaniu na poziom kosztów i wyników finansowych firmy. Jednocześnie należy przestrzec przed nadmierną drobiazgowością ewidencji analitycznej kosztów, przysparzającą pracy, a w praktyce mało wykorzystywaną lub w ogóle nieprzydatną.

Spotykana jest na przykład ewidencja kosztów związana z eksploatacją samochodów osobowych z wyszczególnieniem pozycji kosztów do poszczególnych samochodów, co stanowi wątpliwą korzyść.

W przypadku prowadzenia ewidencji kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym, na kontach zespołu 4 – rachunek zysków i strat sporządza się w wariancie porównawczym, to jest kosztom rodzajowym przeciwstawia się przychody ze sprzedaży towarów i innych rodzajów działalności.

W końcu roku obrotowego, przy zamknięciu ksiąg rachunkowych, zebrane koszty na kontach kosztów rodzajowych (konta 400 do 409) podlegają przeniesieniu na stronę Wn konta 860 „Wynik finansowy”.

Jeżeli niektóre poniesione koszty podlegają rozliczeniu w czasie, należy do tego celu użyć konta 490 – „Rozliczenie kosztów” i konta 640 – „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych”. Rozliczenie tych kosztów odbywa się często w sposób nieprawidłowy. Koszty podlegające rozliczeniu w czasie, przy prowadzeniu ewidencji kosztów tylko w układzie rodzajowym podlegają wstępnie ujęciu na właściwych kontach zespołu 4, a następnie rozliczeniu i przeniesieniu na stronę Wn konta 640 – „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych” w korespondencji ze stroną Ma konta 490 – „Rozliczenia kosztów”.

Odpisy kosztów w czasie księguje się wówczas: Wn konto 490 – „Rozliczenie kosztów”, Ma konto 640 – „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych”. Powstałe saldo na koncie 490 przenosi się w końcu roku na konto 860 – „Wynik finansowy”. Zapis z powyższego tytułu na koncie 860 powoduje w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) wykazanie tego salda w pozycji A.II. „Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna). Pozycja ta koryguje ogółem przychody ze sprzedaży.

PRZYKŁAD 1 – rozliczenie kosztów w czasie

W styczniu 2007 r. poniesiono koszt remontu budynku na kwotę 36 000 zł. Koszt ten postanowiono rozliczyć w ciągu 3 lat, czyli 12 000 zł zaliczyć do kosztów okresu sprawozdawczego 2007 r., a pozostałą kwotę 24 000 zł rozliczyć w koszty 2008 i 2009 r.

Zapisy na kontach:

2007 r.

Objaśnienia: [...]