Dodatek specjalny
 
Partnerzy:




Patronujemy:
Studia Podyplomowe
RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA I CONTROLLING
Nowoczesne systemy oparte na technologii informatycznej

Artykuły » Podatki » 7/2006

Błędne lub „puste” faktury VAT a obowiązek podatkowy i prawo do odliczenia

Piotr Gut
Tekst pochodzi z numeru: 7/2006

Obowiązek podatkowy w VAT powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi przez podatnika VAT, ewentualnie z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże w określonych przypadkach samo wystawienie faktury – błędnej lub „pustej” – może skutkować obowiązkiem zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy fakturę wystawił podatnik i czy dokumentuje ona faktycznie dokonaną transakcję. Co więcej, taka faktura może nie stanowić dla nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Niniejsza publikacja przedstawia powyższe zagadnienie na podstawie regulacji dotyczących transakcji krajowych.

 

Wprowadzenie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. dokonana przez podatnika VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Pomijając rozważania na temat istoty czynności podlegających opodatkowaniu oraz definiowania podatnika VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

Faktura VAT a obowiązek podatkowy i prawo do odliczenia – zasady ogólne

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników zwolnionych podmiotowo z VAT, którzy jednak zdecydowali się na rejestrację – jako „podatnika VAT zwolnionego”. Faktury VAT z wyszczególnionym podatkiem należnym, który może następnie podlegać odliczeniu przez nabywcę towaru lub usługi, może jednak wystawiać tylko podatnik VAT czynny. Oczywiście faktury wystawiać może również podatnik VAT zwolniony, jednak nie będą one zawierały VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 106 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe wymogi odnośnie do wystawiania faktur VAT zawarto w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25.5.2005 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur VAT2; w niniejszej publikacji zostały one celowo pominięte, jako niezwiązane bezpośrednio z jej tematyką.

Dane wynikające z faktur VAT, wystawionych przez zarejestrowanych podatników, powinny zostać ujęte w prowadzonej przez nich ewidencji, o której mowa w art. 109–111 ustawy. Ewidencja ta powinna umożliwić prawidłowe określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Tak więc konsekwencją dokonania przez czynnego podatnika VAT czynności podlegającej opodatkowaniu jest co do zasady obowiązek wystawienia faktury, ujęcia jej w stosownej ewidencji, zadeklarowanie prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz uregulowanie zobowiązania podatkowego. Z kolei dokumentująca transakcję faktura VAT wystawiona przez czynnego podatnika VAT daje co do zasady nabywcy, będącemu zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prawo do obniżenia podatku należnego o wynikającą z faktury kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zasadniczo więc, aby prawo do odliczenia powstało, towary lub usługi, z którymi jest związana faktura, muszą zostać rzeczywiście nabyte, lub – w przypadku faktur zaliczkowych – wystawca faktury musi mieć faktyczny zamiar dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi w przyszłości. Gdyby jednak do faktycznej dostawy w przyszłości nie doszło, w całości lub części, dostawca powinien zgodnie z § 16 i § 17 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur VAT wystawić fakturę korygującą, która doprowadziłaby treść wykazanej na fakturze transakcji do jej zgodności z rzeczywistością.

Błędne faktury

W kontekście przeanalizowanych wyżej przepisów zastanawiająca jest treść art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przede wszystkim należy zauważyć, że powyższy przepis nie odnosi się tylko do podatnika VAT, lecz do każdej osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Osoby te mogą, lecz nie muszą być zarejestrowanymi podatnikami VAT. Przepis art. 108 ust. 1 obejmuje więc swoim zakresem przedmiotowym zarówno podatników VAT czynnych, jak i podatników VAT zwolnionych, a także osoby i podmioty, które w ogóle nie dokonały rejestracji na potrzeby VAT. Wobec powstania obowiązku zapłaty VAT – którego nie należy w tym przypadku utożsamiać z obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 19 ustawy – ma więc znaczenie sam fakt wystawienia faktury i wykazania na niej podatku, niezależnie od tego, czy w prawidłowy sposób dokumentuje ona zdarzenie podlegające opodatkowaniu, którego korelatem jest powstanie obowiązku podatkowego.

Ze względu na stosunkowo krótki okres obowiązywania obecnej ustawy o VAT orzecznictwo dotyczące ww. art. 108 tej ustawy nie jest jeszcze ugruntowane. W piśmiennictwie spotkać można jednak pogląd, że art. 108 jest odpowiednikiem art. 33 ustawy o VAT obowiązującej do 30.4.2004 r., w związku z czym jego wykładni można dokonać na podstawie dorobku sądownictwa administracyjnego dotyczącego „starego” przepisu.

W wyroku z 28.3.1997 r., III SA 1814/95, NSA stwierdził mi.in., że przepis art. 33 ust. 1 starej ustawy o VAT przewidywał szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego tylko wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy miał miejsce obrót. Zgodnie z tak przedstawionym stanowiskiem NSA, uzasadnione może wydawać się stwierdzenie, że ww. przepis przewidywał powstanie obowiązku podatkowego, również w przypadku gdy wystawiono fakturę „pustą”, która nie dokumentuje żadnej faktycznej czynności, a której jedyną funkcją jest swego rodzaju „kreowanie” podatku naliczonego.

Z kolei w wyroku z 18.3.1998 r., I SA/Lo 208–217/97, NSA uznał, że w przypadku wystawienia faktur, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży, sam fakt wystawienia faktury nie powodował powstania obowiązku podatkowego przewidzianego przepisem art. 33 ust. 1 ustawy. Podobne stanowisko zajął także NSA w wyroku z 27.4.2000 r., SA/Łd 237/98, w którym stwierdził m.in., że ww. przepis ma zastosowanie, w sytuacji gdy nie tylko wystawiono fakturę, ale także dokonano faktycznej sprzedaży potwierdzonej tą fakturą. Sąd podkreślił, że przy opodatkowaniu liczy się przede wszystkim rzeczywistość gospodarcza, a nie same jej przejawy widoczne tylko w dokumentach.

Orzecznictwo dotyczące tego przepisu nie było więc jednolite, a podstawą rozbieżności była wątpliwość, czy przepis art. 33 dotyczył tylko faktur dokumentujących rzeczywiście dokonaną sprzedaż, czy też obowiązek zapłaty podatku dotyczył również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie potwierdzała rzeczywiście dokonanej sprzedaży. Ostatecznie kwestię interpretacji art. 33 starej ustawy o VAT rozstrzygnął NSA w uchwale 7 sędziów z 22.4.2002 r., FPS 2/02. Sąd stwierdził jednoznacznie, że ww. przepis nie miał zastosowania do sytuacji, gdy wystawiona faktura z podatkiem VAT nie potwierdza rzeczywiście dokonanej sprzedaży.

Wydaje się jednak, że traktowanie art. 108 nowej ustawy o VAT jako bezpośredni odpowiednik art. 33 starej ustawy i w konsekwencji interpretowanie nowego przepisu na podstawie orzecznictwa dotyczącego przepisu starej ustawy nie do końca jest uzasadnione.

Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 1 starej ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym3, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Jedną z przesłanek zastosowania ww. przepisu art. 33 było więc zaistnienie sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym lub zwolnionej od podatku. Artykuł 108 ust. 1 nowej ustawy mimo leksykalnego podobieństwa nie zawiera jednak ww. przesłanki, aby wystawiona faktura była związana ze sprzedażą, choćby ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo zwolniona od podatku.

Wydaje się więc, że art. 108 nakłada obowiązek zapłaty VAT w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym na niej VAT. Obejmuje zatem przypadki, gdy sprzedaż była zwolniona lub w ogóle nie podlegała opodatkowaniu, a także gdy do sprzedaży w ogóle nie doszło, a wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej transakcji.

Co więcej – jak wyżej stwierdzono – obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 nowej ustawy VAT nie należy mylić z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, o którym mowa w art. 19 tejże ustawy. Obowiązek podatkowy i wynikający z niego podatek należny w korelacji z prawem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przekształcają się bowiem w zobowiązanie podatkowe (a w niektórych przypadkach w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), które podatnik ma obowiązek zadeklarować w prawidłowej wysokości i uregulować we właściwym terminie. W przypadku faktur, o których mowa w art. 108, mowa jest tylko o obowiązku zapłaty. Jeśli więc fakturę wystawi zarejestrowany podatnik VAT, a faktura dokumentuje rzeczywiście dokonaną czynność, w wyniku której powstał obowiązek podatkowy, rozliczana jest ona na ogólnych zasadach przewidzianych w ustawie, z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli faktura została wystawiona przez podmiot niebędący podatnikiem VAT, to podmiot taki nie może np. złożyć deklaracji podatkowej na VAT – ma natomiast obowiązek zapłaty podatku. To samo dotyczy sytuacji, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej czynności, a więc jest tzw. fakturą pustą. W przypadku „pustej” faktury nie może być przecież mowy o prawie do odliczenia podatku naliczonego, gdyż to przysługuje tylko w stosunku do czynności opodatkowanych. Pusta faktura nie dokumentuje natomiast żadnej czynności opodatkowanej (np. dostawy towarów i świadczenia usług), może natomiast zawierać jedynie niezgodne z prawdą zapisy, że takiej czynności dokonano. Samo wystawienie pustej faktury z wykazanym na niej podatkiem również nie jest czynnością opodatkowaną, powoduje natomiast – w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – obowiązek zapłaty podatku.

Podatek naliczony od błędnej lub „pustej” faktury

Przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wymienia katalog sytuacji, w których faktura VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu kwoty różnicy podatku naliczonego.

Pierwszą z nich jest sytuacja, w której sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT bądź w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od wykazanej na kopii (art. 88 ust. 3a pkt 1). Jeśli więc faktura została wystawiona przez podmiot, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie daje ona nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei – w myśl pkt 2 powołanego wyżej przepisu – podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi faktura dokumentująca transakcję, niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, jeżeli kwota należności wykazana na fakturze nie została uregulowana. Przepis ten nie odnosi się wprost do art. 108 ust. 1, jednak ich zakresy w dużym stopniu pokrywają się. Nabywca nie ma w takiej sytuacji prawa do odliczenia, a zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia w omawianym przypadku jest zasadne z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze podatnicy nie mogą sami zmieniać statusu czynności ze zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na opodatkowaną; prawo to przysługuje wyłącznie ustawodawcy. Ponadto brak takiego ograniczenia powodowałby, że podatnicy wykonujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu mogliby je z własnej inicjatywy „przekwalifikowywać” na opodatkowane i na przykład opodatkować stawką niższą niż podstawowa. Takie działanie mogłoby z kolei skutkować możliwością pełnego odliczenia podatku naliczonego przez podmioty do tego nieuprawnione, a nawet prawem do żądania zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy.

Kolejną sytuacją, w której faktura VAT nie daje prawa do odliczenia, jest przypadek, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż (pkt 3). Takie uregulowanie uniemożliwia kilkukrotne odliczenia tego samego podatku naliczonego.

Ustawodawca uregulował również, że wystawione faktury, faktury korygujące, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (pkt 4 lit. a). Dotyczy to przede wszystkim tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej transakcji, a ich jedyną funkcją jest zwykle „kreowanie” podatku naliczonego przez nieuczciwych podatników. Biorąc pod uwagę fakt, że wystawca takiej faktury ma – zgodnie z art. 108 ust. 1 – obowiązek zapłaty podatku, wydaje się, że uregulowanie to można uznać za sankcyjne i mające zapobiegać nadużyciom podatkowym w tym zakresie.

Również faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, a także potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego4 (czynności sprzeczne z prawem lub mające na celu obejście prawa oraz czynności pozorne), nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Można spotkać pogląd, że taka interpretacja art. 108 w związku z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT narusza neutralność tego podatku, która jest fundamentem jego konstrukcji jako wielofazowego podatku obrotowego z wbudowanym mechanizmem odliczenia. Z jednej strony bowiem art. 108 nakazuje zapłatę VAT wyłącznie z tytułu wystawienia faktury, na której został wykazany, z drugiej strony nabywca, a właściwie posiadacz faktury, która zawiera określone w art. 88 ust. 3a uchybienia (np. jest „pustą” fakturą), nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Co mówi VI Dyrektywa?

Ponieważ jak wspomniano wyżej, ze względu na stosunkowo krótki okres obowiązywania nowych przepisów orzecznictwo dotyczące art. 88 ust. 3a i art.108 nie ugruntowało się jeszcze, warto, a wręcz należy, sięgnąć do przepisów VI Dyrektywy5, na których bazują ww. przepisy polskiej ustawy o VAT, a także do stosownego orzecznictwa ETS. Prawo – jak wiadomo – urzeczywistniane jest w procesie wykładni i stosowania. O rzeczywistym kształcie prawa podatkowego przesądza więc praktyka funkcjonowania, zwłaszcza praktyka sądowa. Biorąc pod uwagę fakt, że podstawowym celem uchwalenia nowej ustawy o VAT było dostosowanie prawa krajowego do wymogów prawa wspólnotowego, interpretacja polskich przepisów w kontekście regulacji wspólnotowych wydaje się zasadna.

Artykuł 108 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 21(1)(c) VI Dyrektywy. Wiele mówiący jest tytuł samego art. 21 – „Osoby zobowiązane do zapłaty podatku organom państwa”6. Zgodnie z ww. przepisem art. 21(1)(c) każda osoba, która wykazuje podatek na fakturze lub innym dokumencie pełniącym rolę faktury, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Z kolei, zgodnie z art. 17(2)(a) ww. dyrektywy podatnik powinien być uprawniony do odliczenia od podatku, który jest zobowiązany zapłacić, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego w odniesieniu do towarów i usług dostarczonych lub które mają być dostarczone do niego przez innego podatnika – jeśli te towary i usługi są używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Jedną z ciekawszych spraw dotyczących interpretacji art. 17(2)(a) w związku z art. 21(1)(c) VI Dyrektywy było orzeczenie ETS w sprawie nr C-342/87 Genius Holding vs. Staatssecretaris van Financien.

Zgodnie ze stanowiskiem władz skarbowych uczestniczących w sprawie, art. 21(1)(c) został wprowadzony do VI Dyrektywy wyłącznie w celu zapobiegania oszustwom. Nawet jeśli każdy podatek wykazany na fakturze powoduje obowiązek jego zapłaty władzom skarbowym przez wystawcę faktury, to odliczeniu podlega tylko ten podatek, który jest należny w wyniku prawnie skutecznej czynności. Przyjęcie przeciwnego stanowiska byłoby niespójne z art. 17(2)(a). Zawarte w tym przepisie VI Dyrektywy sformułowanie „podatek należny”7 odnosi się wyłącznie do podatku, który ma być zapłacony w związku z prawnie skuteczną czynnością, a nie jest należny tylko dlatego, że został ujęty na fakturze. Nie bez znaczenia jest tu fakt, że ww. przepis we wstępnym projekcie VI Dyrektywy miał inne brzmienie. Propozycja art. 17(2)(a) zawierała warunek, zgodnie z którym podatnik miałby prawo do odliczenia podatku, który jest zobowiązany zapłacić, podatku od wartości dodanej zafakturowanego dla niego8. W toku prac nad dyrektywą sformułowanie „zafakturowanego dla niego” zastąpiono sformułowaniem „należnego lub zapłaconego” i dodano sformułowanie, zgodnie z którym, aby prawo do odliczenia powstało, dostawa musi być dokonana przez innego podatnika VAT. Miało to zapobiec możliwości odliczenia podatku należnego wyłącznie w wyniku ujęcia go na fakturze.

Reprezentant interesów podatnika w ww. sprawie (advocate general) przyznał, że zgodnie z art. 21(1)(c), osoba, która wystawia fakturę z podatkiem od wartości dodanej, jest zobowiązana do jego zapłaty, niezależnie od tego, czy ma on związek z prawnie skuteczną czynnością. Przepis ten należy jednak traktować jako swego rodzaju lex specialis w stosunku do ogólnych zasad powstawania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 10(1) VI Dyrektywy zdarzenie podlegające opodatkowaniu oznacza sytuację, w wyniku której spełnione są prawne warunki, aby podatek stał się należny, co następuje wtedy, gdy organa państwa nabywają w określonym momencie prawo do żądania zapłaty podatku. Ponadto – w myśl art. 10(2), zdarzenie podlegające opodatkowaniu ma miejsce, a podatek staje się należny, gdy towary zostaną dostarczone, a usługi wykonane. Dlatego podatek zawarty na fakturze, nawet jeśli nie jest płatny zgodnie z prawem, staje się należny, gdy towary zostaną dostarczone, a usługi wykonane. Zgodnie natomiast z art. 18(1) VI Dyrektywy, aby wykonać prawo do odliczenia, podatnik musi mieć fakturę, wystawioną przez podatnika, która zawiera – w myśl art. 22(3)(b) – jednoznacznie określoną cenę bez podatku oraz związany z nią podatek z wyszczególnieniem stawek i zwolnień. Zdaniem reprezentanta interesów podatnika, jeżeli faktura nie zawiera podatku, który jest należny na podstawie ww. ogólnych zasad, lub też kwota podatku jest błędna, osoba, która taką fakturę wystawiła, jest – zgodnie z art. 21(1)(c) – zobowiązana do zapłaty kwoty podatku wynikającej z faktury. Podatek ten może być jednak następnie odliczony przez podatnika, któremu dostarczono towary lub dla którego wykonano usługę, gdyż jednoczesne zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty przy braku prawa do odliczenia u nabywcy byłoby naruszeniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Celem wspólnotowego systemu VAT jest bowiem zapewnienie neutralności opodatkowania, czego wyrazem jest m.in. unikanie podwójnego opodatkowania tej samej wartości dodanej. W następstwie tego prawo do odliczenia musi być nabywane za każdym razem, gdy podatek musi być zapłacony, nawet w przypadku gdy nieprawidłowo występuje na fakturze.

Z taką argumentacją nie do końca zgodził się ETS. Trybunał potwierdził, że art. 21(1)(c) nakłada obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej na każdego, kto wystawi fakturę z wyszczególnioną kwotą podatku, niezależnie od tego, czy jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, i niezależnie od tego, czy transakcja faktycznie miała miejsce.

Odnosząc się do interpretacji art. 17(2)(a) VI Dyrektywy, ETS stwierdził, że biorąc pod uwagę genezę treści ww. przepisu VI Dyrektywy, należy podkreślić, że prawo do odliczenia powstaje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących transakcje będące przedmiotem podatku od wartości dodanej. Wystawienie faktury samo w sobie nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu, powoduje jedynie u wystawcy obowiązek zapłaty wynikającego z niej podatku. Zasadność takiej interpretacji art. 17(2) potwierdzają – zdaniem ETS – inne postanowienia VI Dyrektywy.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianych wyżej art. 18(1) i 22(3)(b), dotyczącymi warunków dokonania odliczenia i wystawiania faktur, podatek związany z dostawą towarów i świadczeniem usług jest elementem faktury, od czego z kolei zależy możliwość skorzystania z prawa do odliczenia. Wynika z tego, że prawo do odliczenia nie może być wykonane w odniesieniu do podatku, który nie jest związany z daną transakcją, albo dlatego, że jest wyższy niż podatek należny zgodnie z prawem lub dana transakcja nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Takie stanowisko zdaje się potwierdzać również orzeczenie ETS nr C-152/02 w sprawie Terra Baubedarf-Handel GmbH vs. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck. ETS zajął w nim stanowisko, że do celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17(2)(a) VI Dyrektywy, pierwszy akapit art. 18(2) powinien być rozumiany w taki sposób, iż odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są wszystkie przesłanki zawarte w tym przepisie, mianowicie:

  • dostawa towaru została wykonana lub usługa wyświadczona,
  • podatnik ma fakturę lub inny dokument, mogący zgodnie z krajowymi przepisami służyć jako faktura.

Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje brak prawa do odliczenia.

Co więcej, zgodnie z art. 20(1)(a), pierwotne odliczenie powinno zostać skorygowane zgodnie z procedurami ustanowionymi przez państwa członkowskie, w szczególności w przypadku gdy odliczenie było niższe w stosunku do tego, do którego podatnik podatku od wartości dodanej był rzeczywiście uprawniony. Z powyższego wynika, że jeśli pierwotne odliczenie nie odzwierciedla podatku należnego zgodnie z zasadami ogólnymi, może i powinno zostać skorygowane, także wtedy, gdy odliczony podatek jest wykazany na fakturze lub na dokumencie służącym jako faktura.

Przedstawiona wyżej interpretacja przepisu art. 17(2)(a) jest – zdaniem ETS – spójna z celem tego przepisu, jakim jest zabezpieczanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przed nadużyciami. Nadużycia byłyby zdecydowanie łatwiejsze, gdyby każdy podatek wykazany na fakturze mógł być odliczony, niezależnie od tego, czy transakcja miała miejsce. Dlatego należy stwierdzić, że prawo do odliczenia uregulowane w VI Dyrektywie nie ma zastosowania w stosunku do podatku, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wykazany na fakturze, a nie dlatego, że dokumentuje rzeczywistą transakcję.

Odnosząc się do zarzutów, że ograniczenie prawa do odliczenia tylko do podatku wynikającego z transakcji, które faktycznie zostały dokonane, podważa zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, ETS we wspomnianym wyżej orzeczeniu w sprawie C-342/87 stwierdził, że w celu zapewnienia realizacji ww. zasady neutralności państwa członkowskie mają obowiązek wprowadzenia wewnętrznych regulacji prawnych, umożliwiających podatnikowi dokonanie korekty błędnie lub bezzasadnie wystawionych faktur, jeżeli wystawca faktury działał w dobrej wierze.

Korygowanie i anulowanie błędnych oraz „pustych” faktur

Wyrazem realizacji tego obowiązku w polskich przepisach są m.in. postanowienia § 17 ust. 1 rozporządzenia z 25.5.2005 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur VAT. Zgodnie z tym przepisem fakturę korygującą wystawia się np., gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Ponadto, w przypadku gdy wystawiona faktura zawierająca błędy lub faktura niedokumentująca żadnej czynności nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego, podmiot, który taką fakturę wystawił, może ją anulować. Należy przy tym podkreślić, że anulowanie faktury należy wyraźnie odróżnić od jej korekty. Co prawda obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują wprost – podobnie jak przepisy stare – możliwości anulowania faktur, jednakże w piśmie z 8.6.1996 r., PP1–7201–220/95/ER Ministerstwo Finansów odniosło się do tego zagadnienia. Ministerstwo wyjaśniło m.in., że jeżeli do realizacji sprzedaży nie doszło, wystawione dokumenty (oryginał i kopię faktury VAT) należy anulować (np. poprzez dodanie na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wydanie) i zachować w aktach. Zasadność takiego stanowiska potwierdził NSA w wyroku z 19.12.2000 r., III SA 1715/99, stwierdzając m.in., że możliwość anulowania faktur VAT należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę wycofania się podatnika z błędnego wystawienia dokumentu. Możliwość anulowania dotyczy jednak wyłącznie faktur, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego, np. poprzez doręczenie ich kontrahentom. W przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur na ogólnych zasadach określonych przepisami. Poglądy te zachowują aktualność również w obecnym stanie prawnym.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się na temat możliwości skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego faktury, która nie dokumentuje obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT w omówionym wyżej orzeczeniu w sprawie C-342/87. Trybunał przyjął w nim jednak tezę, że wystawca błędnej faktury musi działać w dobrej wierze, aby mieć prawo do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG vs. Finanzamt Borken i Manfred Strobel vs. Finanzamt Esslingen ETS uznał, że wystawca faktury może ją usunąć z obrotu prawnego nawet wtedy, gdy działał w złej wierze. Warunkiem koniecznym jest tu jednak jednoczesne całkowite usunięcie możliwości jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych budżetu. ETS nie odniósł się przy tym do technicznej strony eliminacji takiej faktury, pozostawiając to regulacjom wewnętrznym państw członkowskich. W praktyce jednak podmiot, który „pustą” fakturę wystawia w złej wierze, będzie robił to rozmyślnie i najprawdopodobniej w celu uzyskania z tego tytułu określonych korzyści kosztem należności budżetowych. Będzie więc liczył, że uda mu się ten fakt ukryć przed władzami skarbowymi, z czym wiąże się świadome i celowe wprowadzenie takiej faktury do obrotu prawnego. Dlatego wydaje się jednak, że w praktyce anulowanie bądź skorygowanie faktury będzie dotyczyło wyłącznie podmiotów działających w dobrej wierze, które błędną lub „pustą” fakturę wystawiły nie celowo, lecz omyłkowo.

Podsumowanie

Podsumowując rozważania na temat błędnie wystawionych lub tzw. pustych faktur VAT oraz prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku, należy stwierdzić, że:

  • przepisy art. 88 ust. 3a oraz art. 108 ustawy o VAT są wyrazem implementacji do polskiej ustawy o VAT odpowiednio przepisów art. 17(2)(a) i art. 21(1)(c) VI Dyrektywy;
  • wystawienie faktury z wykazanym na niej VAT powoduje powstanie obowiązku zapłaty tego podatku;
  • obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy fakturę wystawił i VAT wykazał uprawniony do tego podatnik VAT czynny, czy też wystawca faktury podatnikiem VAT czynnym nie jest;
  • w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji lub gdy została wystawiona przez podmiot niebędący podatnikiem VAT czynnym, nabywca (a właściwie posiadacz faktury) nie ma prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, mimo że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku;
  • w celu praktycznej realizacji zasady neutralności VAT wystawca błędnej lub „pustej” faktury ma rzeczywistą możliwość wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
  • powyższy sposób interpretacji przepisów ustawy o VAT znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, dotyczącym faktur, na których wystawca bezpodstawnie wykazał podatek należny, i prawa do odliczenia podatku wynikającego z wyżej wymienionych faktur.
 

 

Autor jest doktorem nauk ekonomicznych,
zawodowo zajmuje się praktyką
stosowania prawa podatkowego


1 Ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

2 Rozporządzenie Ministra Finansów z 25.5.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798).

3 Ustawa z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

4 Ustawa z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

5 VI Dyrektywa z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatkowy od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

6 Persons liable to pay tax to the authorities.

7 Tax due.

8 Value added tax invoiced to him.

« powrót drukuj poleć znajomemu
Spodobał ci się ten artykuł?
Podziel się nim na Facebooku:


Komentarze

Ten tekst nie był jeszcze komentowany

* - pola wymagane
do góry