Dla menedżerów jedną z cenniejszych jest informacja o kosztach pro­duk­tów oraz ich rentowności. Ma ona kluczowe znaczenie przy podejmowaniu decyzji do­ty­czą­cych struktury asortymentowej wytwarzanych wy­ro­bów i oferowanych usług. Na podstawie rentowności poszczególnych produktów ustala się ich ranking, który jest z kolei konfrontowany ze strukturą przychodów ze sprzedaży. Stanowi to podstawę decyzji o zmianie bądź utrzy­ma­niu obecnej struktury sprzedaży. Menedżerowie dążą do zwiększania udziału produktów wysoko rentownych oraz do zmniejszania produkcji i sprzedaży lub wycofania produktów o niskiej rento­w­ności bądź przynoszących straty.

Wprowadzenie

Podstawą określenia rentowności produktów jest obliczenie ich kosztów. Problem w kalkulacji stanowi rozliczenie kosztów, które są wspólne dla wielu produktów. Dotyczy on kosztów pośrednich, ponieważ koszty bezpośrednie (materiały bezpośrednie i płace bezpośrednie) są odno­szo­­ne na poszczególne wyroby na podstawie dowodów zużycia (karty pobrań materia­ło­wych, karty pracy) lub, w przypadku gdy z tego samego surowca produkuje się więcej niż jeden wy­rób, są rozliczane metodą kalkulacji podziałowej według umownych współ­czyn­ników, ta­kich jak np. waga czy objętość.

Tra­dycyjnie koszty, a zatem i rentowność, produktów ustala się, stosując rachunek kosztów peł­nych (RKP)¹. W rachunku tym koszty pośrednie są rozliczane na posz­cze­gólne produkty, najczęściej przy zastosowaniu kalku­lacji doliczeniowej. Tradycyjny RKP dolicza koszty po­śred­nie do kosztów bezpośrednich produktów według umownych kluczy podziałowych, takich jak roboczogodziny, maszy­no­godziny, koszt robocizny bezpośredniej, koszt materiałów bezpo­śred­nich itp. Oznacza to, że jeśli np. za klucz podziałowy w celu rozliczenia kosztów wydziałowych przy­­ję­to roboczogodziny oraz wytworzenie produktu A wymaga 5 roboczogodzin pracy bezpo­śred­niej, a produktu B – 10 roboczogodzin, to produktowi B doliczy się 2-krotnie więcej kosz­tów wy­działowych niż produktowi A. Koszty pośrednie dolicza się zatem proporcjonalnie do przyjętej podstawy doliczenia. Przy­ję­cie ist­nie­nia tej liniowej, proporcjonalnej zależności kosztów pośred­nich, od wymie­nionych wyżej pod­­staw rozliczania kosztów, nie uwzględnia wielu aspek­tów róż­ni­­cujących rzeczy­wistą kon­sum­pcję zasobów koniecznych do wykonania określo­nych pro­duk­tów i może pro­wadzić do wielu znie­kształ­ceń informacji o kosztach. Więcej kosztów pośrednich przy­po­rząd­ko­wuje się bowiem temu produktowi, który wymagał więcej pracy ludzkiej (klucz ro­bo­czogodziny), pracy maszyn (klucz maszynogodziny) lub dla którego wartość materia­łów jest wyż­sza (klucz koszt materiałów bezpośrednich), a nie temu, który wymagał więk­szej licz­by kon­tro­li jakości, spec­jalnego nadzoru, specjalnych warunków składowania i pa­ko­wania czy też był pro­dukowany w krótkich seriach i w konsekwencji wymagał częstego przestawiania maszyn (a zatem w rze­czy­wis­­to­ści wymagał realizacji większej liczby działań, które generują koszty pośrednie).

Jeśli udział kosztów poś­rednich w kosztach całkowitych jest niewielki, ich niewła­ści­wa alo­kac­ja w rachunku kosztów pełnych nie sta­no­wi większego problemu. W sytuacji dużego udziału kosztów pośrednich koszty produktów liczone przy zastosowaniu kalkulacji doliczeniowej z rachunku kosztów pełnych mogą zostać znacznie zniekształcone. Stosowanie RKP może prowadzić do zniekształcenia kosztów, w przypadku gdy przedsiębiorstwo wytwarza zróżnicowane produkty, np. produkuje się zarówno wyroby proste, jak i złożone konstrukcyjnie oraz technologicznie lub różne wyroby produkuje się w seriach o różnej długości.

Obec­nie koszty pośrednie stanowią często nawet ponad 60% ogółu kosztów². Wyniki badań opu­bli­ko­wa­­­­nych w 1985 r. pokazują, że od ponad 100 lat w przemyśle amerykańskim koszty po­średnie wciąż rosną od 40% do 75% ogółu kosztów, przy czym udział kosztów ro­­­­bo­cizny bezpo­średniej zmalał od 55% do 25% ogółu kosztów³. Spowodowane jest to na­stę­pu­­­jącymi zjawiskami:

• następuje automatyzacja procesów produkcyjnych – spada zatem zapotrzebowanie na ro­botników niewykwalifikowanych, a wzrasta na specjalistów,
• zwiększa się znaczenie procesów okołoprodukcyjnych (kontroli, nadzoru, sprze­daży itp.),
• nasila się konkurencja – firmy są zmuszane do dywersyfikacji produkcji i usług,
• korzysta się z wielu wyspecjalizowanych usług (np. doradztwa podatkowego).

Zmiana w strukturze kosztów, jaka dokonała się na przestrzeni ostatnich kilku­dzie­sięciu lat, sta­ła się jedną z podstawowych przyczyn przesądzających o nieprzydatności tradycyjnych ra­chu­n­ków kosztów w kalkulacji kosztów i ocenie rentowności produktów oraz usług.

W dalszej części podano przykład ilustrujący sposób ustalania rentowności na podstawie RKP oraz rachunek kosztów działań (RKD), różnice w wy­nikach uzyskanych tymi metodami oraz konsekwencje przyjętego sposobu usta­lania rentowności. Przykład poprzedzono krótkim omówieniem istoty RKD, który jest mniej znany i rzadziej stosowany niż tradycyjny RKP.

Istota rachunku kosztów działań

Krytyka tradycyjnego RKP doprowadziła do powstania nowej metody roz­li­cza­nia kosztów pośred­nich nazywanej rachunkiem kosztów działań (ABC – Activity Ba­sed Co­sting). Został on opracowany w 1987 roku przez profesorów Ka­plana, Coopera i John­sona z Uniwer­­sy­tetu Har­varda w USA. Według – powszechnie uzna­wa­­­nego źródła standardów i definicji – słownika Glossary of Activity Management opraco­wa­ne­go przez orga­nizację CAM-I (Consortium for Advanced Manu­facturing-Interna­tio­nal):

Ra­chu­nek kosztów działań to metodologia pomiaru kosztów i efek­tyw­­no­ści działań, zasobów i obiek­tów kosztów. Koszty zasobów rozlicza się na dzia­łania, następ­nie ko­szty działań roz­li­cza się na obiekty kosztowe na podstawie wyko­rzy­sta­nia działań. Rachunek kosz­tów dzia­łań uwzglę­dnia związki przyczynowo-skutkowe pomiędzy czyn­nikami kosztotwórczymi a dzia­­­ła­niami⁴.

W odróżnieniu od tradycyjnej ewidencji kosztów (w księdze głównej), która uj­mu­je je w prze­­­­­­kroju miejsc powstawania kosztów (MPK) w RKD, koszty są najpierw gru­po­wane w przekroju działań. Dokładniej mówiąc, koszty działań oblicza się poprzez rozliczenie kosz­tów zasobów przy zastosowaniu różnych kluczy rozliczeniowych nazywanych nośnikami zasobów. Koszty działań są następnie roz­liczane na produkty przy zastosowaniu wielu róż­nych klu­czy rozliczeniowych nazywanych nośnikami działań.

RKD jest oparty na spostrzeżeniu, że przed­się­bior­stwo jest systemem działań słu­żą­cych do wy­two­rze­nia produktu i dostarczenia go klien­to­wi. Sposób kal­kula­cji kosztów jed­nostko­wych jest [...]