Celem artykułu jest wskazanie niekonsekwencji obowiązujących regulacji prawnych dotyczących wyceny zapasów w odniesieniu do nadrzędnych zasad ustalonych w teorii rachunkowości. Mankamenty te mogą powodować poważne zakłócenia w odbiorze informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych przez użytkowników tych sprawozdań. Należy zatem poszukiwać zasad wyceny, które zapewnią sporządzanie informacji przydatnej dla odbiorcy przy jednoczesnej spójności z przyjętymi regułami sprawozdawczości finansowej.

Obowiązujące regulacje związane z wyceną zapasów

Zapasy to część majątku jednostki gospodarczej, która łączy się w bezpośredni sposób z uzyskiwanymi przez tę jednostkę przychodami. W jednostkach handlowych towary zamieniane są na gotówkę w drodze ich sprzedaży konsumentom lub pośrednikom, z kolei w jednostkach produkcyjnych materiały przetwarzane są w produkty, a te również podlegają spieniężeniu. W opisanych przypadkach to właśnie dzięki zapasom, poprzez ich wykorzystanie w procesie produkcji lub poprzez ich sprzedaż, w głównej mierze kreowany jest wynik finansowy jednostki. Z tego względu wycena zapasów w sprawozdaniu finansowym odgrywa istotną rolę w prezentacji wiernego i rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości¹ zapasy wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy². Podobnie zagadnienie wyceny zapasów uregulowano w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 2 – „Zapasy”³, według którego omawianą grupę aktywów wycenia się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub też według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z kwot jest niższa⁴. Jeszcze bardziej konserwatywne w tej kwestii są amerykańskie standardy rachunkowości (US GAAP), które powielają rozwiązania MSR 2, jednocześnie nie dopuszczając odwrócenia odpisu aktualizującego w przypadku zapasów, których wartość wzrosła po uprzedniej jej utracie⁵.

Analiza tych wytycznych prowadzi do wniosku, że proces wyceny zapasów powinien odbywać się dwufazowo. W pierwszej kolejności dochodzi do ustalenia tzw. kosztu historycznego kontrolowanych zasobów w postaci ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, a następnie do porównania tak ustalonych wartości aktywów z ich wartościami aktualnymi w postaci ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy lub wartości netto możliwej do uzyskania, w celu oszacowania, czy nie doszło do utraty wartości tych aktywów. Innymi słowy, zapasy wycenia się w wartości niższej spośród ceny nabycia (kosztu wytworzenia) lub wartości rynkowej (lower of cost or market – LCM).

Termin „cena sprzedaży netto”, odzwierciedlający wartość rynkową zapasów, zdefiniowano jako cenę składnika aktywów możliwą do uzyskania na dzień bilansowy, bez podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia, jak również o koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży oraz powiększoną o należną dotację przedmiotową⁶. Podobnie zdefiniowano pojęcie „wartość netto możliwa do uzyskania”, które oznacza różnicę między szacowaną ceną sprzedaży dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej a szacowanymi kosztami wykończenia i kosztami niezbędnymi do doprowadzenia sprzedaży do skutku. Można zatem powiedzieć, że wartość netto możliwa do uzyskania to kwota, jaką jednostka zamierza zrealizować na sprzedaży zapasów dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej⁷.

Należy w tym miejscu jednak podkreślić, że spośród pojawiających się w procesie wyceny zapasów wartości historycznych i aktualnych, co do zasady tylko te pierwsze posiadają walor obiektywności, drugie natomiast pozostają w sferze szacunków, gdyż nie wynikają z przeprowadzonych przez jednostkę transakcji gospodarczych. W przypadku zapasów zwykle mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której jednostka dokonuje ich periodycznych zakupów, często u tego samego kontrahenta dla danego asortymentu, przez co wartości aktualne na dzień bilansowy, nawet wynikające z transakcji przeprowadzonych przez inne jednostki lub tylko pobrane z aktualnych cenników, należy uznać za wysoce wiarygodne. Potwierdza to MSR 2, zgodnie z którym szacunki wartości netto możliwej do uzyskania (ceny sprzedaży netto) powinny opierać się na najbardziej wiarygodnych dowodach, dostępnych w czasie ich sporządzania, co do przewidywanej kwoty, możliwej do zrealizowania z tytułu sprzedaży zapasów. Szacunki te powinny również uwzględniać wahania cen oraz kosztów, odnoszące się bezpośrednio do zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego w stopniu, w jakim zdarzenia te potwierdzają warunki istniejące na koniec okresu⁸. Jedynie w sytuacji gdy dla danego składnika aktywów nie można ustalić wartości netto możliwej do uzyskania (ceny sprzedaży netto), należy dokonać szacunku o mniejszej wiarygodności. Mianowicie, określa się jego wartość godziwą, która odzwierciedla kwotę, za jaką ten sam składnik aktywów mógłby zostać wymieniony na rynku pomiędzy dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą nabywcami i sprzedawcami⁹.

Jeśli w wyniku porównania wartości historycznych z wartościami aktualnymi na dzień bilansowy jednostka stwierdza, że posiadane zasoby utraciły swoją wartość, powinna dokonać stosownego odpisu aktualizującego. Kierując się zasadą ostrożności, nakazującą uwzględnić w wyniku finansowym zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów¹⁰, kwotę takich odpisów należy ująć jako