Niniejsze opracowanie otwiera cykl artykułów „Zastosowania systemów ABC/M w przedsiębiorstwach produkcyjnych”, których celem jest przedstawienie, na bazie doświadczeń wdrożeniowych, głównych obszarów decyzyjnych, w których polskie przedsiębiorstwa produkcyjne wykorzystują informacje kosztowe dostarczane przez zaawansowane systemy ABC/M (Activity-Based Costing/Management).

Wprowadzenie

We wrześniu 2007 r., firma ABC Akademia zakończyła wdrożenie systemu ABC/M u bardzo dynamicznie rozwijającego się, polskiego producenta wody mineralnej i napojów. Wdrożenie zostało przeprowadzone w oparciu o specjalistyczne oprogramowanie klasy ABC/M - ABC/M Explorer®, oraz dedykowane narzędzie analityczne ABC/M Analyzer®. Po upływie kilku miesięcy od zakończenia wdrożenia menedżerowie i controllerzy przedsiębiorstwa mają dostęp do informacji, które już w chwili obecnej pozwalają odpowiedzieć na nurtujące ich od lat pytania. Pytania te w ostatnim czasie nabrały szczególnego znaczenia.

W niniejszym artykule omówiono wybrane zagadnienia z zakresu Zarządzania Kosztami Działań (Activity-Based Management), na przykładzie przedsiębiorstwa produkcyjnego. Celem artykułu jest wzbudzenie zainteresowania szerokiego grona controllerów i menedżerów polskich przedsiębiorstw produkcyjnych oraz obalenie stereotypu, że koncepcja ABC/M „nie sprawdza się” w przedsiębiorstwach produkcyjnych.

Po co zaawansowany system ABC/M?

Producent rozwija się w wielu obszarach: coraz szerszy portfel produktów, nowe rynki zbytu, nowe obszary działalności, chociażby związane z rozwojem dystrybucji produktów. Wielość inicjatyw rozwojowych podejmowanych w przedsiębiorstwie z zestawieniem z informacją o zysku netto (uwzględniającym pełne koszty operacyjne) jedynie na poziomie całego przedsiębiorstwa, praktycznie uniemożliwia dostarczenie „twardych” dowodów na efektywność ekonomiczną podejmowanych inicjatyw menedżerskich. W konsekwencji, nie było do końca wiadomo, które z inicjatyw i w jakim zakresie przyczyniają się do poprawy rentowności przedsiębiorstwa, a które wymagają „wyhamowania” bądź zredefiniowania stawianych przed nimi celów. Z tego właśnie względu firma zdecydowała się na wdrożenie zawansowanego systemu ABC/M do zarządzania kosztami i rentownością.

Jaki system/model ABC/M?

O strukturze systemu ABC/M zdecydowały precyzyjne cele i pytania postawione przez controllerów i menedżerów z poszczególnych obszarów biznesowych. Szeroki zakres potrzeb informacyjnych spowodował, że koniecznym okazało się zbudowanie zaawansowanego systemu, opartego na dwóch modelach ABC/M (1. model ABC/M obszaru Produkcji i 2. model ABC/M obszaru Sprzedaży). Strukturę zaawansowanego systemu ABC/M przedsiębiorstwa prezentuje schemat 1.

W rezultacie wdrożenia powstały dwa zintegrowane modele, w których obiektami kosztowymi są poszczególne, wytwarzane produkty (model ABC/M obszaru Produkcji) oraz poszczególni klienci i sprzedane produkty przedsiębiorstwa (model ABC/M obszaru Sprzedaży). Tego typu system pozwala na analizy kosztochłonności i rentowności produkowania i dostarczania każdego produktu do każdego z klientów przedsiębiorstwa.

W niniejszym artykule skoncentrowano się na wykorzystaniu informacji płynących z modelu ABC/M obszaru Produkcji (lewa cześć na schemacie 1). Zadaniem tego modelu jest wycena technicznego kosztu wytworzenia produktów oraz ocena efektywności procesu produkcyjnego kalkulowana na jednostkę wytworzenia poszczególnych produktów. Model ABC/M obszaru Sprzedaży oraz zastosowania menedżerskie informacji dostarczanych przez ten model będą przedmiotem drugiej części artykułu.

Jaki model ABC/M w obszarze produkcji?

Pytania, na jakie miały odpowiedzieć informacje kosztowe płynące z modelu ABC/M Produkcja, były następujące:

• Czy jest duże zróżnicowanie w kosztach jednostkowych wytwarzanych produktów?
• Jaka jest optymalna wielkość partii produkcyjnej?
• Czy portfel produktów firmy nie jest już zbyt szeroki - jakie są koszty (procesu produkcyjnego) związane z oferowaniem tak szerokiego portfela produktów na rynku?
  

  Widok 1. Wycena wytworzonych wyrobów gotowych w oprogramowaniu ABC/M Explorer® (przykładowy produkt). Źródło: Oprac. własne w oprogramowaniu ABC/M Explorer®

W oparciu o powyższe założenia i mając na uwadze potrzeby informacyjne menedżerów przedsiębiorstwa, Dział Controllingu w asyście konsultantów z ABC Akademia zbudował model ABC/M obszaru Produkcji w oprogramowaniu ABC/M Explorer®. Model ten pozwala na precyzyjną wycenę każdego produktu w ujęciu 19 działań składających się na proces produkcyjny. Wycenę kosztu wytworzenia przykładowego produktu prezentuje Widok 1.

Model ABC/M obszaru Produkcji może być pierwszym etapem wdrożenia systemu ABC/M w przedsiębiorstwie produkcyjnym. Dopiero w kolejnych etapach wdrożeniowych budowane są modele pozostałych obszarów firmy.

Jakich informacji dostarczył model ABC/M obszaru Produkcji?

Już same informacje o strukturze kosztów działań bezpośrednio i pośrednio produkcyjnych nasunęły wiele istotnych wniosków (Widok 2). Niestety, potwierdziły się obawy, że szeroki portfel produktów w znacznym stopniu wpływa na kosztochłonność procesu produkcyjnego.

Coraz szerszy asortyment wpływał na zmniejszenie przeciętnej wielkości partii produkcyjnej. W konsekwencji koszty działań realizowanych na poziomie każdej partii produkcyjnej (przygotowanie produkcji, kontrola partii produkcyjnych, „płukanie” linii produkcyjnych po kolejno wyprodukowanych smakach, przebudowy linii produkcyjnych na nowy typ opakowania), stanowią aż 24% kosztów wytworzenia wyrobów gotowych.

Dostępność informacji o jednostkowych kosztach wytworzenia poszczególnych produktów (Widok 3), pozwala w bardzo prosty sposób wskazać te produkty, które charakteryzują się najwyższymi jednostkowymi kosztami wytworzenia.

Widok 3 obrazuje zróżnicowanie w jednostkowych kosztach wytworzenia produktów w ramach wybranej grupy produktowej (wody i napoje w dwulitrowych opakowaniach PET). W tej grupie produktowej, przeciętny jednostkowy koszt wytworzenia wyniósł w 3 kwartale 2007 r. 0,42 zł na sztukę. Produkt „najtańszy” (prawa strona wykresu) charakteryzował się jednostkowym kosztem wytworzenia na poziomie 0,35 zł na sztukę (o 17% niższym w porównaniu z kosztem przeciętnym). Produkt „najdroższy” (lewa strona wykresu) to aż 0,91 zł na sztukę, czyli aż o 117% więcej w porównaniu z przeciętnym kosztem jednostkowym w tej grupie produktowej. Wykres zaprezentowany na schemacie 4 wyraźnie wskazuje, że istnieje grupa produktów charakteryzująca się znacznie wyższymi jednostkowymi kosztami wytworzenia (lewa strona wykresu na Widoku 3).

Porównanie struktury kosztów działań dla produktu „najdroższego” i „najtańszego”, zaprezentowane na Widoku 4, wyraźnie wskazuje na przyczynę tak dużej różnicy w jednostkowych kosztach wytworzenia.

W przypadku produktu „najdroższego” udział kosztów działań realizowanych przy uruchomieniu każdej partii produkcyjnej (przygotowanie produkcji, kontrola partii produkcyjnych, „płukanie” linii produkcyjnych) w koszcie jednostkowym ogółem wyniósł aż 38%. W przypadku produktu „najtańszego” jest to zaledwie 5%. Wyniki analizy wskazują jednoznacznie, że przyczyną wysokiego jednostkowego kosztu wytworzenia produktu jest „zbyt mała” wielkość partii produkcyjnych. W wielu przedsiębiorstwach produkcyjnych jest to jeden z decydujących czynników wpływających na jednostkowe koszty wytworzenia produktów.

Rozwinięciem przedstawionego problemu jest analiza zależności pomiędzy jednostkowym kosztem wytworzenia produktu a wielkością partii produkcyjnej (Widok 5).

Minimalny jednostkowy koszt wytworzenia osiągany jest już przy wielkości partii na poziomie 300 tysięcy sztuk. Produkcja w partiach powyżej 300 tysięcy sztuk nie daje praktycznie żadnego efektu w koszcie jednostkowym - krzywa kosztu jednostkowego charakteryzuje się bardzo niewielkim nachyleniem (praktycznie przebiega poziomo). Z drugiej strony, przy wielkości partii produkcyjnej mniejszej niż 100 tysięcy sztuk, zmniejszaniu wielkości partii produkcyjnej towarzyszy gwałtowny wzrost jednostkowego kosztu wytworzenia. Przedział od 100 tysięcy do 300 tysięcy produktów jest więc obszarem decyzyjnym, gdzie znajdują się optymalne długości serii produkcyjnych dla poszczególnych produktów.

W opisywanym przypadku firma zdecydowała się na wydłużenie horyzontu czasowego prognozowania popytu i planowania produkcji dla wybranych asortymentów, co skutkowało zwiększeniem wielkości partii produkcyjnych i pozwoliło zredukować koszty jednostkowe produkcji asortymentów o ok. 30%. Dzięki spadkowi liczby przestojów produkcyjnych zwiększyła się dostępność całego systemu produkcyjnego, więc linie produkcyjne w „zaoszczędzonym” czasie mogą być wykorzystane przy produkowaniu innych asortymentów. Oczywiście do podjęcia tej decyzji menedżerowie potrzebowali szeregu innych danych (w tym również kosztowych), jak chociażby tych o kosztach utrzymania większych zapasów wyrobów gotowych oraz oszacowania większego ryzyka, które, w większości wypadków, towarzyszy wydłużaniu horyzontu czasowego prognozowania popytu.

Zagadnienia związane z optymalizacją wielkości partii produkcyjnych są tym obszarem decyzyjnym, w którym odpowiedni model wyceny produktów może istotnie wspomagać menedżerów w podejmowaniu trafnych decyzji.

Podsumowanie

W niniejszym artykule przytoczono jedynie wybrane zastosowania systemu ABC/M, obejmujące podejmowanie decyzji związanych z przebiegiem i efektywnością procesów produkcyjnych przedsiębiorstwa. Istotnym wnioskiem z zaprezentowanego przykładu wdrożenia systemu ABC/M jest przede wszystkim to, że wyposażenie controllerów i menedżerów w informacje płynące z rachunku kosztów działań może przyczynić się do znacznego zwiększenia efektywności produkcyjnej przedsiębiorstw.

---

* Autor jest dyrektorem Departamentu Systemów Business Intelligence w ABC Akademia Sp. z o.o., jaroslaw.smietaniak@abcakademia.com.pl