Dodatek specjalny
 
Partnerzy:




Patronujemy:
Studia Podyplomowe
RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA I CONTROLLING
Nowoczesne systemy oparte na technologii informatycznej

Aktualności » Interpretacje i opinie » 8/2008

15.08.2008

Limit na wydatki związane z reklamą i reprezentacją a rozliczenie VAT

Anna Partyka (oprac.)
Tekst pochodzi z numeru: 8/2008

Stan faktyczny

Wnioskiem z 27.12.2005 r. X wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka posiada sieć sklepów, w których prowadzona jest sprzedaż hurtowa dla osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą. W celu zwiększenia sprzedaży swoich towarów spółka podejmuje szereg działań reklamowych i reprezentacyjnych. Działania te mają bezpośredni związek z uzyskanymi przez spółkę przychodami/sprzedażą opodatkowaną. Strona, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 VATU, z których wynika, że prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie stosuje się, jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: PDOPrU), zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, jak również unormowania unijne, strona wyraziła pogląd, w myśl którego w przedstawionym stanie faktycznym może odliczać od deklarowanego przez siebie podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego, występującego przy zakupie usług i towarów wykorzystywanych w ramach działań o charakterze reklamy niepublicznej i reprezentacji, a w szczególności, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 VATU.

W opinii strony ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma miejsce jedynie w przypadku, gdy wydatki ponoszone przez spółkę nie mogłyby być obiektywnie, generalnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (bez względu na limity wartościowe). Strona uważa bowiem, że przepis ustawy odsyła do pewnego hipotetycznego, modelowego ujęcia. Wskazuje na to zastosowanie przez ustawodawcę trybu przypuszczającego i posłużenie się zwrotem „mogłyby”. To, że podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt takiego przychodu w ujęciu modelowym – tzn. mógłby być kosztem, ale nim nie jest – nie wyłącza jego prawa do odliczenia podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała interpretacje innych organów podatkowych.

W odczuciu strony przyjęcie odmiennej interpretacji jest nieuzasadnione ze względu na brak technicznych możliwości wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, która potencjalnie nie podlegałaby odliczeniu ze względu na przekroczenie limitu 0,25% przychodów – limit ten ustalany jest łącznie za cały rok podatkowy, zaś jego ostateczna wysokość znana jest po zakończeniu danego roku. Przyjęcie innej interpretacji byłoby bezzasadne, bowiem należałoby założyć, iż ustawodawca, tworząc powyższy przepis VAT, zapomniał o podatnikach objętych podatkiem dochodowym w formie zryczałtowanej, gdzie nie występuje prawna kategoria kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem strony jej stanowisko potwierdza porównanie treści przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 VATU oraz analogicznego art. 25 ust. 1 pkt 3 VATU obowiązującego do 30.4.2004 r. Przepisy ustawy obowiązującej do 30.4.2004 r. przewidywały, że odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w stosunku do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ale równocześnie wprowadzały zasadę, że ograniczenie to nie dotyczy wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z powodu limitu 0,25% przychodów.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z 29.3.2006 r. (1471/NUR1/443-1/06/IK) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ I instancji wskazał, iż w art. 88 ust. 3 VATU określono przypadki, kiedy pomimo, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, odstąpiono od pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku poniesionego w związku z takim wydatkiem. Zatem w przypadku gdy podatnik opodatkuje podatkiem od towarów i usług czynności przekazania towarów oraz usług na cele reprezentacji i reklamy, może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług, nawet wówczas, gdy zostaną przekroczone limity uniemożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym, jeżeli podatnik odlicza – pomimo przekroczenia limitu (0,25% przychodu) – podatek naliczony od zakupów towarów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, naliczając jednocześnie podatek należny w tej samej wysokości, postępowanie takie należy uznać na prawidłowe. Natomiast jeśli czynności nieodpłatnego wydania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług ani na podstawie art. 7 ust. 2, ani art. 8 ust. 2 VAT, a wydatki przekraczają limity określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU, to ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 VATU ma zastosowanie w sprawie, tj. nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Strona wniosła zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu ww. zażalenia 20.10.2006 r. wydał decyzję (1401/PH-I/4407/14-67/06/AŁ), którą odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

Strona zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11.5.2007 r., III SA/Wa 4161/06 uchylił powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wyroku skoncentrował się na zbadaniu zasadności zarzutów formalnych, a mianowicie kwestii prawidłowości doręczenia zarówno postanowienia organu I instancji, jak i decyzji organu II instancji. Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości, że przed Naczelnikiem Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie działał ustanowiony w sprawie pełnomocnik T. będący jednocześnie pracownikiem spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, aby pełnomocnictwo z 2.1.2006 r. udzielone Pani Y oraz J było doręczone organowi I instancji. Jednocześnie Sąd podkreślił, że pomimo doręczenia w sposób prawidłowy postanowienia organu I instancji organowi II instancji na etapie zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie zostało przedłożone pełnomocnictwo udzielone Y i J, z którego treści wynika, że osobą właściwą do doręczeń jest J. Zatem w ocenie Sądu pominięcie pełnomocnika do doręczeń ma ten sam skutek co pominięcie strony w postępowaniu i wywołuje te same skutki prawne, a mianowicie uzasadnia wznowienie postępowania.

Po powtórnym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał 26.9.2007 r. postanowienie (1401/PH-I/4407/14-52/07/AŁ), którym stwierdził niedopuszczalność zażalenia z 10.4.2006 r., wniesionego przez T w imieniu X na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29.3.2006 r., (1471/NUR1/443-1/06/IK). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w aktach sprawy przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie było dowodu na okoliczność wpływu do organu I instancji pełnomocnictwa udzielonego Y oraz J. Znajdowało się natomiast pełnomocnictwo z 14.1.2004 r., udzielone przez stronę T (pracownikowi spółki) dołączone do wniosku z 24.12.2005 r. Także do zażalenia strony z 10.4.2006 r., na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29.3.2006 r., znak: 1471/NUR1/443-1/06/IK, zostało dołączone pełnomocnictwo udzielone T (pracownikowi spółki) do wniesienia w imieniu spółki zażalenia oraz uprawniające go do dokonywania wszelkich czynności we wskazanym postępowaniu.

Na etapie ponownego rozpatrywania sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 10.9.2007 r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęło pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6.9.2007 r., znak: 1471/NUR1/448-1727/07/MO, w załączeniu którego przesłany został oryginał pisma U z 2.1.2006 r. w sprawie udzielenia pełnomocnictwa Y oraz J, jak również przedmiotowe pełnomocnictwo, w którym wskazany został adres do doręczeń: U. Ponieważ na ww. piśmie oraz udzielonym pełnomocnictwie widnieje pieczątka wpływu do kancelarii Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, z oznaczeniem daty 4.1.2006 r. oznacza to, iż organ I instancji był w posiadaniu tych dokumentów w momencie wydania zażalonego postanowienia z 29.3.2006 r. (1471/NUR1/443-1/06/IK). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29.3.2006 r. (1471/NUR1/443-1/06/IK).

Równocześnie 24.9.2007 r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęło pismo strony z 19.9.2007 r., podpisane przez pełnomocnika J, w którym strona doszła do podobnych wniosków jak organ II instancji w ww. postanowieniu.

W dniu 26.11.2007 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał duplikat swojego postanowienia z 29.3.2006 r. (1471/NUR1/443-1/06/IK), który 29.11.2007 r. został doręczony pełnomocnikowi strony J.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie z 6.12.2007 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej:

W przedmiotowej sprawie spółka podała, iż w celu zwiększenia swojej sprzedaży podejmuje szereg działań reklamowych i reprezentacyjnych, które mają bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu. Wydatki na zakup towarów i usług zawiązanych z prowadzeniem działań reklamowych i reprezentacyjnych o charakterze niepublicznym, jako związane z uzyskaniem przychodu są przez spółkę, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 PDOPrU. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU, po przekroczeniu limitu w wysokości 0,25% przychodu wydatki ponoszone przez spółkę na zakup towarów i usług związane z niepubliczną działalnością o charakterze reklamowym i reprezentacyjnym nie są traktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Zatem istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy nabycie towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą powyżej limitu 0,25% przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU, uprawnia do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami przekraczającymi limit, o którym mowa wyżej.

W myśl art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Realizacja ww. prawa została przez ustawodawcę obostrzona ograniczeniami określonymi m.in. w art. 88 ust. 1 pkt 2 VATU, który przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten wskazuje, iż odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje, gdy określony wydatek nie mógłby być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu ze względu na istniejącą normę prawną. Nie chodzi zatem o taką sytuację, gdy wydatek co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodu, tylko o zaistnienie określonych normą prawną okoliczności powodujących, że wydatek nie mógłby być uznany za koszty uzyskania przychodu. Taką normę prawną stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU, w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z powyższych regulacji wynika zatem, że przekroczenie limitu wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa jednocześnie, że strona nie ma wątpliwości, iż ponoszone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko do ustalonego limitu w wysokości 0,25% przychodu. Jednakże uważa, że z racji, iż wydatek ten jako taki zaliczony może być do kosztów uzyskania przychodów, to na gruncie VATU kwota podatku należnego może być obniżona o kwotę podatku naliczonego bez względu na przekroczenie owego limitu. Taka jednak interpretacja wydaje się być zbyt daleko idąca. Jak bowiem wynika z wyżej przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU ustawodawca wyraźnie wskazał, że wydatki na reklamę nielimitowaną nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem wydatki na reklamę nielimitowaną nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to w świetle art. 88 ust. 1 pkt 2 VATU podatek naliczony nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego. Podatek naliczony przy zakupie towarów i usług zakwalifikowany do reklamy limitowanej, po przekroczeniu limitu 0,25% przychodów, co do zasady nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Odliczenie to jest możliwe jedynie wówczas, gdy spełnione są warunki określone w art. 88 ust. 3 VATU, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostaną opodatkowane. Zatem pomimo, że wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca odstąpił od pozbawienia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT.

W świetle przytoczonych unormowań należy stwierdzić, iż podatnicy nie mogą odliczyć podatku naliczonego od części wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie omawianego limitu. Możliwość odliczenia podatku istnieje jedynie wówczas, gdy są one przedmiotem czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 VATU, tzn. są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W takim przypadku podatek należny może być obniżony o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług bez względu na to, czy wydatki na nabycie towarów i usług mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko zaprezentowanie przez organ I instancji w ww. postanowieniu jest prawidłowe.

Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14.5.2008 r., 1401/PV-I/4407/14-27/07/AŁ

« powrót drukuj poleć znajomemu
Spodobał ci się ten artykuł?
Podziel się nim na Facebooku:


Komentarze

Ten tekst nie był jeszcze komentowany

* - pola wymagane
do góry