Stan faktyczny

Spółka z o.o. udzieliła pożyczki w formie środków pieniężnych spółce akcyjnej. W umowie pożyczki zostały określone odsetki od tej pożyczki w wysokości odsetek, jakie spółka z o.o. musi zapłacić od zaciągniętego w banku kredytu na cel, jakim jest udzielenie tej pożyczki. W momencie zaciągnięcia pożyczki spółka akcyjna posiadała zadłużenie wobec swoich akcjonariuszy i pożyczkodawcy (łącznie) przekraczające trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Akcjonariuszami spółki są: osoba fizyczna – obywatel polski – 52% akcji i zagraniczna osoba prawna – 48% akcji. Spółka posiada 100% udziałów w spółce z o.o., natomiast spółka z o.o. nie posiada udziałów żadnych spółek.

Spółka zwróciła się z pytaniem, czy spółka postąpi prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki od pożyczki wynikającej z umowy. Zdaniem spółki, w dacie zapłaty odsetek od tej pożyczki spółka może zaliczyć pełną kwotę tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: PDoPrU) nie dotyczą przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego

Zdaniem organu podatkowego

Definicja pożyczki została uregulowana w art. 16 ust. 7b PDoPrU, zgodnie z którym, przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuję się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Na podstawie art. 15 ust. 1 PDoPrU, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 PDoPrU, odsetki od otrzymanych pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wyłączenie określonych wydatków podatnika z kategorii kosztów uzyskania przychodów musi znajdować podstawę prawną w jednym z punktów art. 16 ust. 1 PDoPrU. Przepis art. 16 ust. 1 PDoPrU jest przepisem szczególnym. Zawarte w nim wyliczenie kategorii wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów, jest wyliczeniem zamkniętym. Poszczególne wyłączenia z zakresu kosztów uzyskania przychodów muszą być interpretowane ściśle, wprost zgodnie z literalnym brzmieniem. Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 60 PDoPrU, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca/akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25% udziałów/akcji tej spółki albo udziałowców/akcjonariuszy posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów/akcji tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców/akcjonariuszy tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów/akcji i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca/akcjonariusza osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Okoliczności zawarte w hipotezie tego przepisu obejmują pożyczkę, która jest udzielana spółce-pożyczkobiorcy przez jej udziałowca/akcjonariusza. W świetle stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie interpretacji pożyczka ma być udzielona na rzecz spółki akcyjnej. Jej akcjonariuszami są: osoba fizyczna i zagraniczna osoba prawna.Podmiotem udzielającym pożyczki ma być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie jest akcjonariuszem spółki akcyjnej. W tej sytuacji pożyczkodawca nie ma statusu akcjonariusza spółki – pożyczkobiorcy. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka – pożyczkodawca nie jest akcjonariuszem Spółki – pożyczkobiorcy. Sytuacja opisana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie jest objęta hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 60 PDoPrU. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 PDoPrU, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec/akcjonariusz posiada nie mniej niż po 25% udziałów/akcji, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców/akcjonariuszy tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów/akcji i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców/akcjonariuszy oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Hipoteza tego przepisu wprost mówi o sytuacji, w której udziałowcem/akcjonariuszem spółek – stron umowy pożyczki jest ta sama osoba. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że podmiotem udzielającym pożyczki – pożyczkodawcą ma być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcem do 100% udziałów spółki – pożyczkodawcy jest spółka akcyjna. W tych okolicznościach spółka – pożyczkodawca ma innego udziałowca, a spółka – pożyczkobiorca inne grono akcjonariuszy. Akcjonariusze spółki – pożyczkobiorcy nie są udziałowcami spółki – pożyczkodawcy. Udziałowcem spółki – pożyczkodawcy jest spółka akcyjna o statusie osoby prawnej, która jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków w obrocie prawnym oraz gospodarczym, odrębnym od podmiotowości prawnej swoich akcjonariuszy. Taka sytuacja nie jest objęta hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 61 PDoPrU i nie uzasadnia stosowania tego przepisu.

Postanowienie Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 6.7.2007 r., PD.423-20/06